Précisions sur le plafonnement général des charges financières

La loi de finances pour 2013 a instauré une limitation de la déductibilité des charges financières nettes supérieures à 3 millions d’euros. Cette disposition implique la réintégration extra-comptable de 15% des charges financières nettes pour les exercices clos au 31 décembre 2012 et en 2013 (25% à compter de 2014). L’administration fiscale a récemment publié des commentaires sur la détermination des charges financières nettes à réintégrer (BOFiP, actualité du 29 mars 2013).

​La notion de charges financières nettes

Selon l’article 212 bis-III du CGI :

Le montant des charges financières nettes est entendu comme le total des charges financières venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise, diminué du total des produits financiers venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition par l'entreprise.

Ainsi les charges financières nettes sont obtenues par différence entre les comptes 66 (charges financières) et les comptes 76 (produits financiers). Néanmoins certains éléments sont exclus.

​Les éléments inclus

Comme indiqué ci-dessus, le montant des charges financières s’entend comme le total des charges financières venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise. Sont ainsi pris en compte dans cette catégorie :

• les charges afférentes à des escomptes bancaires,
• les charges afférentes aux emprunts obligataires,
• la composante financière des opérations de crédit-bail et ces contrats de location avec option d’achat (ce point sera évoqué dans un prochain article),
• les gains et pertes de change se rapportant à des sommes laissées ou mises à disposition de (ou par) l’entreprise. Ils sont pris en compte au moment où ils sont fiscalisés.

Concernant ce dernier point, les comptes 666 – pertes de change et 766 – gains de change, lorsqu’ils concernent des sommes laissées ou mises à disposition, doivent être pris en compte. Conformément aux règles de détermination du résultat fiscal, les différences de conversion – actif (compte 476) et les différences de conversion – passif (compte 477) doivent également être pris en compte lorsqu’ils intègrent ce résultat fiscal et qu’ils concernent des sommes laissées ou mises à disposition.

​Les éléments exclus

Sont exclus du calcul des charges financières :

• les plus ou moins values sur cessions de valeurs mobilières de placement (VMP) enregistrés en comptes 667 (moins values) et 767 (plus values),
• les abandons de créance à caractère financier, enregistrés en principe en compte 664 – Pertes sur créances liées à des participations,
• les dotations (comptes 686) et reprises (comptes 786) sur dépréciations et provisions financières,
• les escomptes commerciaux accordés par l’entreprise,
• les pertes de change qui ne se rapportent pas à des sommes laissées ou mises à disposition de l’entreprise,
• les charges financières supportées par le délégataire, le concessionnaire ou le partenaire privé dans le cadre de contrats de type « public-privé » (délégation de service public, contrat de concession de travaux publics, bail emphytéotique), dès lors qu’ils sont signés avant le 29 décembre 2012.

Sont exclus du calcul des produits financiers :

• les dividendes et revenus distribués,
• les escomptes commerciaux obtenus,
• les gains de change qui ne se rapportent pas à des sommes laissées ou mises à disposition par l’entreprise.

​Détermination du montant de la réintégration extra-comptable

La loi de finances pour 2013 prévoit que le dispositif ne s’applique pas lorsque le montant des charges financières nettes est inférieur à 3 millions d’euros. En revanche, le franchissement de ce seuil entraîne la réintégration extra-comptable d’une quote-part des charges financières nettes dès le premier euro.

Exemple :

Une société soumise à l’IS, clôturant son dernier exercice au 31 décembre 2012 présente les éléments suivants :

• somme des charges financières : 4.500.000 €
• somme des produits financiers : 600.000 €

Les charges financières sont toutes déductibles et ne contiennent aucun élément exclus de la notion de charges financières nettes pour le plafonnement général des charges financières. Les produits financiers contiennent 100.000 € de dividendes perçus.

Charges financières nettes = 4.500.000 – (600.000 – 100.000) = 4.000.000 €

Réintégration extra-comptable = 4.000.000 € x 15% = 600.000 €

Si le montant des charges financières nettes s’était élevé à 2.500.000 €, aucune réintégration extra-comptable n’aurait été constatée.

En outre les charges financières nettes retenues pour calculer la réintégration doivent être retenues sous déduction des intérêts non déductibles au titre des divers dispositifs de limitation des charges financières (sous-capitalisation et comptes courants d’associés notamment). Néanmoins, ces intérêts non déductibles ne sont pas déduits des charges financières nettes pour la détermination du seuil de 3 millions d’euros.

​Application de la mesure dans les groupes fiscalement intégrés

Pour les sociétés membres d’un groupe fiscal intégré au sens de l’article 223 A du code général des impôts (CGI), le calcul des charges financières nettes est réalisé au niveau du groupe fiscal et non au niveau de chaque filiale, y compris pour la vérification du seuil de 3 millions d’euros. En conséquence, les intérêts comptabilisés dans chaque filiale, relatifs à des sommes mises à la disposition par ou auprès d’une autre filiale membre du groupe fiscal, se neutralisent lors du calcul des charges financières nettes. Ainsi, le plafonnement ne s’applique qu’aux charges financières nettes résultant d’opérations réalisées avec des sociétés hors du groupe.