Contribution sur les hauts revenus et année de référence

Contexte de l'affaire

CE 17 mai 2017 n°402950

L'article 223 sexies du CGI a institué une contribution sur les hauts revenus venant s'ajouter à l'impôt sur le revenu et visant les foyers fiscaux dont le revenu fiscal de référence n'excède pas 250. 000 euros pour les personnes seules et 500.000 euros pour les couples.

Le barème suivant s'applique ainsi:

L'assiette de cette contribution est constituée du revenu fiscal de référence de l'année au cours de laquelle l'imposition est établie.

En outre, en vertu de l'article 1417 IV-1 du CGI,  le montant des revenus s'entend du montant net des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédente.

D'après l'instruction BOI-IR-CHR du 6 juin 2015, la contribution est assise sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal de l'année d'imposition au titre de laquelle la contribution est due et l'assiette de celle-ci est déterminée par les services de la Direction générale des finances publiques, l'année qui suit celle de la perception des revenus, à partir des éléments figurant sur la déclaration d'ensemble des revenus

En l'espèce, des contribuables demandèrent l'annulation pour excès de pouvoir de l'instruction susvisée au motif que, selon eux, la contribution exceptionnelle est assise sur les revenus perçus au cours de la deuxième année précédant son paiement et non de l'année précédente.  

D'après le Conseil d'Etat, cette instruction n'a pas donné une inexacte interprétation de la loi fiscale.

Extraits de l'arrêt

2. En premier lieu, aux termes du I de l'article 223 sexies du code général des impôts : " 1. Il est institué à la charge des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu une contribution sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal, tel que défini au 1° du IV de l'article 1417 sans qu'il soit tenu compte des plus-values mentionnées au I de l'article 150-0 B ter, retenues pour leur montant avant application de l'abattement mentionné au 1 de l'article 150-0 D, pour lesquelles le report d'imposition expire et sans qu'il soit fait application des règles de quotient définies à l'article 163-0 A (...). 2. La contribution est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu. II.-1. Toutefois si, au titre de l'année d'imposition à la contribution mentionnée au 1 du I, le revenu fiscal de référence du contribuable est supérieur ou égal à une fois et demie la moyenne des revenus fiscaux de référence des deux années précédentes, la fraction du revenu fiscal de l'année d'imposition supérieure à cette moyenne est divisée par deux, puis le montant ainsi obtenu est ajouté à cette même moyenne. La cotisation supplémentaire ainsi obtenue est alors multipliée par deux ". Il résulte de ces dispositions que l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus est constituée du revenu fiscal de référence de l'année au cours de laquelle l'imposition est établie. 

3. En second lieu, le revenu fiscal de référence du foyer fiscal tel que défini au 1° du IV de l'article 1417 du code général des impôts s'entend du " montant net après application éventuelle des règles de quotient définies à l'article 163-0 A des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédente. (...) ". Il découle de ces dispositions, ainsi que l'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2014-435 QPC du 5 décembre 2014, que les revenus pris en compte pour l'établissement de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus d'une année donnée sont les revenus et plus-values perçus au cours de l'année précédente, retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû titre de cette même année, sans qu'il soit fait application des règles de quotient définies à l'article 163-0 A du code général des impôts, et majorés des éléments énumérés au 1° du paragraphe IV de l'article 1417 du code général des impôts. 

4. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre, dans l'instruction fiscale attaquée, n'a pas donné une inexacte interprétation de la loi fiscale en énonçant, au paragraphe 10 de cette instruction, que " Sont redevables de la contribution les foyers fiscaux passibles de l'impôt sur le revenu dont le revenu fiscal de référence au titre de l'année d'imposition est supérieur aux seuils d'imposition mentionnés au § 1 ", au paragraphe 40 que " La contribution est assise sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal de l'année d'imposition au titre de laquelle la contribution est due " et au paragraphe 300 que " L'assiette de la contribution est déterminée par les services de la Direction générale des finances publiques, l'année qui suit celle de la perception des revenus, à partir des éléments figurant sur la déclaration d'ensemble des revenus. ".  

Commentaire de LégiFiscal

Cet arrêt vient lever les ambiguïtés soulevés par les termes de l'article 1417 du CGI. Le Conseil d'Etat prend en considération la décision du Conseil constitutionnel du 5 décembre 2014 pour juger qu'il faut prendre en comptes les revenus perçus en N-1 pour calculer la contribution sur les hauts revenus payés en N.