Exonération de TVA en cas de 2 livraisons successives: la CJUE se prononce

Contexte de l'affaire

CJUE 26 juillet 2017 n°386/16

Dans le cas d'espèce, une société lituanienne cédait des marchandises à une société estonienne. Les marchandises étaient ensuite expédiées dans un autre Etat. Les biens étaient directement prélevés par le preneur dans les locaux du vendeur avant d'être réexpédiés. La société lituanienne ne facturait pas de TVA lors de ces opérations, en appliquant l'exonération relative aux livraisons intracommunautaires. . L’administration fiscale lituanienne, au cours d’une opération de contrôle, remit en cause cette exonération au motif qu’il ne s’agissait pas de livraisons intracommunautaires mais de livraisons internes taxables. Les juges nationaux donnèrent raison à l'administration, ce qui motiva la société à déposer un recours devant la Cour de justice de l'Union européenne.

Ainsi, la question suivante est posée à la Cour:

Une livraison de marchandises effectuée par un assujetti établi dans un premier État membre est-elle exonérée de TVA lorsque, avant de conclure cette opération de livraison, l’acquéreur (un assujetti identifié à la TVA dans un deuxième État membre) exprime l’intention de revendre les marchandises immédiatement à un assujetti établi dans un troisième État membre, avant de les sortir du premier État membre, les marchandises étant ensuite transportées (expédiées) chez ce troisième assujetti ?

La Cour répond par la négative. En effet, l’exonération ne devient applicable que si le droit de disposer du bien comme un propriétaire a été transmis à l’acquéreur, si le fournisseur établit que ce bien a été expédié ou transporté dans un autre État membre et si, à la suite de cette expédition ou de ce transport, ledit bien a physiquement quitté le territoire de l’État membre de livraison. En outre, la livraison exonérée doit avoir pour corollaire une acquisition imposable. Or en l'espèce, s'il y a bien deux livraisons, il n'y a qu'une seule acquisition intracommunautaire et ainsi, seule la seconde livraison doit être exonérée.

Extraits de l'arrêt

 Or, il ressort de l’article 20 de ladite directive qu’une acquisition ne peut être qualifiée d’acquisition intracommunautaire qu’à la condition que le bien a été transporté ou expédié à destination de l’acquéreur.

Il convient donc de considérer que les conditions d’application de l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA ne sauraient être remplies si le bien qui fait l’objet de la livraison n’est pas transporté ou expédié à destination de l’acquéreur dont l’acquisition est le corollaire de la livraison considérée.

S’agissant d’opérations qui, telles que celles en cause au principal, forment une chaîne de deux livraisons successives n’ayant donné lieu qu’à un seul transport intracommunautaire, il ressort de la jurisprudence de la Cour, d’une part, que le transport intracommunautaire ne peut être imputé qu’à une seule des deux livraisons, qui sera, partant, la seule exonérée en application de l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA (voir, en ce sens, arrêt du 6 avril 2006, EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, point 45).

D’autre part, afin de déterminer celle des deux livraisons à laquelle le transport intracommunautaire doit être imputé, il convient de procéder à une appréciation globale de toutes les circonstances particulières de l’espèce (voir, en ce sens, arrêts du 16 décembre 2010, Euro Tyre Holding, C 430/09, EU:C:2010:786, point 27, et du 27 septembre 2012, VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, point 32).

Au titre de cette appréciation, il convient notamment de déterminer à quel moment est intervenu le second transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire, au bénéfice de l’acquéreur final. En effet, dans l’hypothèse où le second transfert de ce pouvoir, à savoir la seconde livraison, a eu lieu avant que le transport intracommunautaire n’intervienne, celui-ci ne peut pas être imputé à la première livraison en faveur du premier acquéreur (voir, en ce sens, arrêt du 27 septembre 2012, VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, point 32 et jurisprudence citée).

Dans le cas de deux livraisons successives n’ayant donné lieu qu’à un seul transport intracommunautaire, pour déterminer à laquelle des deux livraisons ce transport doit être imputé, il convient d’établir si ledit transport est intervenu après la seconde livraison. Si tel devait être le cas, seule la seconde livraison devrait être qualifiée de livraison intracommunautaire et bénéficier, le cas échéant, de l’exonération prévue à l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA.

En l’occurrence, il ressort des éléments contenus dans la décision de renvoi que la livraison opérée par X au bénéfice des acquéreurs finaux a eu lieu avant que le transport intracommunautaire n’intervienne.

La décision de renvoi précise également que l’opérateur intermédiaire, X, identifié à la TVA en Estonie, n’était pas destinataire du transport intracommunautaire des marchandises en cause, celles-ci ayant été directement transportées dans les États membres où étaient établis les acquéreurs finaux, à savoir au Danemark, en Allemagne, aux Pays-Bas et en Pologne.

Dès lors, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, les premières livraisons en cause dans l’affaire au principal constituent des livraisons internes qui ne peuvent bénéficier d’une exonération de la TVA au titre de l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA.

Cette conclusion n’est pas affectée par le fait que l’opérateur intermédiaire était établi et identifié à la TVA en Estonie. Certes, la juridiction de renvoi estime, en substance, que, s’il était considéré que les premières livraisons devaient être qualifiées d’opérations imposables, il pourrait en résulter un risque de double taxation étant donné que X a déclaré ses acquisitions en Estonie.

Toutefois, il ressort des termes de l’article 20 et de l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA que le lieu d’identification à la TVA d’un opérateur n’est pas un critère de qualification d’une livraison intracommunautaire ou d’une acquisition intracommunautaire.

La juridiction de renvoi estime, en substance, que, s’il était considéré que les premières livraisons devaient être qualifiées d’opérations imposables, il pourrait en résulter un risque de double taxation. Toutefois, ainsi que l’a fait valoir la Commission dans ses observations écrites, ce risque ne saurait être considéré comme à même de justifier l’exonération de ces opérations, étant donné qu’une application correcte de la directive TVA permet d’éviter la double imposition et d’assurer la neutralité fiscale.

Dès lors, il y a lieu de répondre à la première question que l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, une livraison de biens effectuée par un assujetti établi dans un premier État membre n’est pas exonérée de la TVA au titre de cette disposition lorsque, avant de conclure cette opération de livraison, l’acquéreur, identifié à la TVA dans un deuxième État membre, informe le fournisseur que les marchandises seront immédiatement revendues à un assujetti établi dans un troisième État membre, avant de les sortir du premier État membre et de les transporter à destination de ce troisième assujetti, pour autant que cette seconde livraison a bien été effectuée et que les marchandises ont ensuite été transportées du premier État membre à destination de l’État membre du troisième assujetti. L’identification à la TVA du premier acquéreur dans un État membre différent de celui du lieu de la première livraison ou de celui du lieu de l’acquisition finale n’est pas un critère de qualification d’une opération intracommunautaire, ni, à lui seul, un élément de preuve suffisant pour démontrer le caractère intracommunautaire d’une opération.

Commentaire de LégiFiscal

Cet arrêt va complexifier les opérations intracommunautaires mettant en présence plusieurs opérateurs lors de ventes en chaîne (comme les ventes triangulaires notamment).