Recours pour excès de pouvoir concernant la fin du report d'imposition en cas d'apports successifs

Contexte de l'affaire

CE 25 juin 2018 n°404689

Le report d'imposition est un mécanisme permettant d'éviter d'éviter une taxation immédiate lorsque certains événements générateurs de plus-values interviennent (apport en société, fusion, scission...).

L'imposition est reportée à une date ultérieure, lorsque par exemple les titres reçus en échange de l'apport ou de la fusion sont cédés.

Il existe un certain nombre d'anciens régimes de report d'imposition ayant été abrogés mais concernant des titres encore détenus par des contribuables (CGI art. 92 B et 160, I ter et II ter dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000).

En vertu de la doctrine administrative (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-§ 550-04/3/2016), lorsque ces titres font l'objet d'un autre report d'imposition en vertu des dispositions de l'article 150-0 B ter du CGI (cas où les titres reçus en contrepartie d'un apport sont eux-mêmes apportés à une autre société soumise à l'IS), il est mis fin au report initial.

En l'espèce, cette doctrine administrative fit l'objet d'un recours pour excès de pouvoir. Le Conseil d'Etat donne raison aux requérants, arguant le fait qu'il résulte des articles 92 B et 160, I ter et II ter susvisés que le contribuable pouvait bénéficier, sur sa demande, du maintien de ce report lorsque les titres en cause faisaient l’objet, avant le 1er janvier 2018, d’un nouvel échange à condition que la plus-value réalisée lors de cet échange fasse elle-même l’objet d’un report. Ainsi, le report initial doit être maintenu en cas d'apport réalisé sous l'empire de l'article 150-0 B ter du CGI. La doctrine administrative litigieuse est par conséquent annulée.

Extraits de l'arrêt

. Il résulte des dispositions des articles 92 B et 160 précités, maintenues applicables aux plus-values en report d'imposition à la date du 1er janvier 2000 par le V de l'article 94 de la loi de finances pour 2000 précité, que le contribuable détenant des titres grevés d'une plus-value placée en report d'imposition en vertu d'une de ces dispositions pouvait bénéficier, sur sa demande, du maintien de ce report lorsque les titres en cause faisaient l'objet, avant le 1er janvier 2018, d'un nouvel échange dans le respect des conditions prévues respectivement par l'article 92 B et l'article 160, à condition que l'imposition de la plus-value réalisée lors de ce dernier échange fasse elle-même l'objet d'un report. Il pouvait en aller ainsi lorsque les titres en cause faisaient l'objet d'une opération d'apport respectant à la fois les conditions prévues par l'article 92 B ou l'article 160 du code général des impôts et celles auxquelles l'article 150-0 B ter subordonne le bénéfice du report d'imposition qu'il prévoit, et ce jusqu'à l'entrée en vigueur du V bis de l'article 150-0 B ter, qui prévoit, dans une telle hypothèse, un maintien de plein droit du report d'imposition de la plus-value initiale sans qu'il ne soit plus besoin de respecter les conditions prévues par l'article 92 B ou l'article 160.

7. Aux termes du paragraphe n° 550 des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts le 4 mars 2016 sous la référence du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 : " Lorsque l'apport entrant dans le champ d'application de l'article 150-0 B ter du CGI porte sur des titres grevés d'une plus-value placée en report d'imposition sur le fondement du II de l'article 92 B du CGI, de l'article 92 B decies du CGI ou des I ter et II de l'article 160 du CGI, dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000, de l'article 150-0 C du CGI, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2006 ou de l'article 150-0 D bis du CGI, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2014, cette opération d'apport constitue une cession à titre onéreux et entraîne en conséquence l'expiration du report d'imposition concerné. / (...) / En conséquence, il n'est pas possible de combiner un ancien mécanisme de report d'imposition et un report d'imposition établi sur le fondement de l'article 150-0 B ter du CGI. / Il en résulte que la plus-value antérieurement placée en report d'imposition est imposée au titre de l'année de l'apport effectué dans les conditions prévues par l'article 150-0 B ter du CGI. ".

8. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 qu'en interprétant le droit applicable antérieurement au 1er janvier 2018 en ce sens que les contribuables disposant d'une plus-value placée en report d'imposition en application des dispositions antérieures au 1er janvier 2000 n'étaient pas susceptibles de bénéficier du maintien de ce report lorsque les titres grevés de cette plus-value faisaient l'objet d'une opération d'apport entrant dans le champ d'application de l'article 150-0 B ter précité, les commentaires attaqués méconnaissent les dispositions combinées des articles 92 B et 160 du code général des impôts et du V de l'article 94 de la loi de finances pour 2010. Par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de la requête, M. A... est fondé à demander l'annulation du paragraphe attaqué en tant qu'il prévoit qu'un apport, entrant dans le champ de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, de titres grevés d'une plus value constatée avant 2000 et placée en report sur le fondement du II de l'article 92 B du même code ou des I ter et II ter de l'article 160 de ce code, entraîne l'expiration de ce report d'imposition.

Commentaire de LégiFiscal

Cet arrêt concerne les opérations réalisées jusqu'au 31 décembre 2017. En effet, après cette date, la loi de finances pour 2018 prévoit le maintien des anciens reports.